企业会计准则与企业会计准则与企业所得税差异分析企业所得税差异分析顾娟顾娟 第一章第一章 基本差异分析基本差异分析一、适用范围的差异分析一、适用范围的差异分析v1 1、适用的企业范围：、适用的企业范围：v税法：税法：适用企业和其他取得收入的组织适用企业和其他取得收入的组织 注：注：个人独资企业、合伙企业不适用个人独资企业、合伙企业不适用 组织：包括事业单位、社会团体等组织：包括事业单位、社会团体等v企业会计准则：企业会计准则：适用所有企业适用所有企业 不适用事业单位、社会团体不适用事业单位、社会团体v2 2、税法适用于居民企业和非居民企业、税法适用于居民企业和非居民企业二、基本假设的差异分析二、基本假设的差异分析v1 1、纳税主体和会计主体：、纳税主体和会计主体： 一般情况下两者一致，在特定条件下不一般情况下两者一致，在特定条件下不同。同。 注：母子公司合并报表、总分公司注：母子公司合并报表、总分公司汇总纳汇总纳税税v2 2、持续经营假设：、持续经营假设： 企业所得税基本上以持续经营假设为企业所得税基本上以持续经营假设为前提，但特殊情况例外前提，但特殊情况例外v3 3、纳税年度与会计分期：、纳税年度与会计分期： 纳税年度：企业所得税的计算起止日期纳税年度：企业所得税的计算起止日期 会计分期：将持续经营的生产经营活动划分会计分期：将持续经营的生产经营活动划分 为一个个连续的，长短相同的期间。为一个个连续的，长短相同的期间。 会计期间分为年度和中期会计期间分为年度和中期v4 4、货币计量：、货币计量：三、会计基础及从属原则的差异分析三、会计基础及从属原则的差异分析v1、会计基础的差异、会计基础的差异 新会计准则新会计准则的会计基础：权责发生制的会计基础：权责发生制 税法：税法：以以“权责发生制权责发生制”为主，为主， 例外情况下：按例外情况下：按“收付实现制收付实现制”v2、从属原则的差异、从属原则的差异 税法规定税法规定:（1）配比原则：因果配比、时间配比）配比原则：因果配比、时间配比（2）区分受益性支出和资本性支出的原则）区分受益性支出和资本性支出的原则v四、会计要素处理的差异分析四、会计要素处理的差异分析v1、资产、资产： 税法对资产的税务处理，主要包括资产的分税法对资产的税务处理，主要包括资产的分类、确认、计价、扣除方法和处置等。类、确认、计价、扣除方法和处置等。v2、负债、负债： 法定负债所产生的费用，符合规定的在税法定负债所产生的费用，符合规定的在税前扣除。前扣除。 推定负债因尚未发生，应在实际发生时扣推定负债因尚未发生，应在实际发生时扣除。除。v3 3、所有者权益：、所有者权益：（1 1）所有者投入的资本：）所有者投入的资本： 不计入应纳税所得额不计入应纳税所得额（2 2）直接计入所有者权益的利得、损失：）直接计入所有者权益的利得、损失： 计入应纳税所得额计入应纳税所得额（3 3）留存收益：）留存收益： 属于税后利润，不再重复征税属于税后利润，不再重复征税v4 4、收入、收入v收入总额收入总额不征税收入不征税收入免税收入免税收入应税收入应税收入征税收入征税收入一切能提高企业纳税能力的收入，都应一切能提高企业纳税能力的收入，都应当记入收入总额当记入收入总额v5 5、费用：、费用：v 企业发生的与取得收入有关的，合理的支企业发生的与取得收入有关的，合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。出，可以在计算应纳税所得额时扣除。v注：税法没有规定不允许扣除、有限额扣除注：税法没有规定不允许扣除、有限额扣除的，都允许扣除。的，都允许扣除。v允许在税前扣除的费用，应当符合以下原则：允许在税前扣除的费用，应当符合以下原则：（1）正常性原则）正常性原则（2）必要性原则）必要性原则（3）合理性原则）合理性原则（4）合法性原则）合法性原则v6、利润：、利润：（与利润对应的是应纳税所得额（与利润对应的是应纳税所得额 ）v纳税调整后所得纳税调整后所得 = 利润总额利润总额 + 纳税调整后增纳税调整后增加额加额 纳税调整后减少额纳税调整后减少额v应纳税所得额应纳税所得额 = 调整后纳税所得调整后纳税所得 弥补以前弥补以前年度亏损年度亏损v应纳企业所得税额应纳企业所得税额 = 应纳税所得额应纳税所得额适用税适用税率率 减免税额减免税额 抵免税额抵免税额v实际应纳税所得额实际应纳税所得额 = 应纳税额应纳税额 + 境外所得补境外所得补交额交额v第二章第二章 资产处理的差异分析资产处理的差异分析v一、资产计量属性的差异分析一、资产计量属性的差异分析v1 1、资产的计税基础：指计算应纳税所得额时、资产的计税基础：指计算应纳税所得额时按税法规定可以从应纳税所得中扣除的金额。按税法规定可以从应纳税所得中扣除的金额。v2 2、资产会计处理与税务处理不一致，产生资、资产会计处理与税务处理不一致，产生资产的账面价值与计税基础的差异，应调整应产的账面价值与计税基础的差异，应调整应纳税所得额。纳税所得额。v3 3、企业所得税的计税基础：、企业所得税的计税基础：历史成本历史成本 企业企业持有持有各项资产期间发生资产增值或减各项资产期间发生资产增值或减值，值，除国务院财政、税务主管部门规定除国务院财政、税务主管部门规定可以可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。确认损益外，不得调整该资产的计税基础。v4、资产计税基础与账面价值差异的协调、资产计税基础与账面价值差异的协调v（1）资产的账面价值计税基础：）资产的账面价值计税基础： 产生应纳税暂时性差异，确认相关的产生应纳税暂时性差异，确认相关的“递延递延所得税负债所得税负债” v（2）资产的账面价值）资产的账面价值计税基础：计税基础： 产生可抵扣税暂时性差异，确认相关的产生可抵扣税暂时性差异，确认相关的“递递延所得税资产延所得税资产” （永久性差异不可逆转，不可递延）（永久性差异不可逆转，不可递延）v例：例：某上市公司某上市公司20082008年利润总额年利润总额10001000万元，所万元，所得税税率得税税率25%25%。期初。期初“递延所得税资产递延所得税资产”及及“递延所得税负债递延所得税负债”无余额。无余额。（1 1）当年购入固定资产，成本）当年购入固定资产，成本200200万，使用年限万，使用年限5 5年（税法年（税法1010年），净残值为年），净残值为0 0，采用直线法。，采用直线法。（2 2）期末计提了）期末计提了8080万元的坏账准备。万元的坏账准备。（3 3）违法经营罚款支出）违法经营罚款支出100100万元。万元。（4 4）购入一项交易性金融资产，成本）购入一项交易性金融资产，成本300300万元，万元，期末公允价值期末公允价值450450万元。万元。v要求：（要求：（1 1）计算当期应纳税所得额；应纳企）计算当期应纳税所得额；应纳企业所得税；所得税费用。（业所得税；所得税费用。（2 2）进行会计处理。）进行会计处理。v解：应纳税所得额解：应纳税所得额 =1000+ =1000+（20+80+100-150)=105020+80+100-150)=1050万元万元 应纳税额万元应纳税额万元 递延所得税资产递延所得税资产= =（20+8020+80）25%=2525%=25万元万元 递延所得税负债万元递延所得税负债万元 递延所得税万元递延所得税万元 所得税费用所得税费用=262.5+12.5=275=262.5+12.5=275万元万元v借：所得税费用借：所得税费用 2750000 2750000 递延所得税资产递延所得税资产 250000 250000 贷：应缴税费贷：应缴税费应缴所得税应缴所得税 2625000 2625000 递延所得税负债递延所得税负债 375000 375000v二、固定资产处理的差异分析二、固定资产处理的差异分析v（一）初始计量的差异（一）初始计量的差异v1、外购固定资产初始计量的差异、外购固定资产初始计量的差异v（1）税法规定固定资产原值不含预计弃置费）税法规定固定资产原值不含预计弃置费v（2）税法规定固定资产原值包含应付固定资）税法规定固定资产原值包含应付固定资产购入款金额，不须对未来应付款折现产购入款金额，不须对未来应付款折现v（3）对超过正常信用条件延期支付的固定资）对超过正常信用条件延期支付的固定资产增加，会计上每期的利息不能在税前扣除产增加，会计上每期的利息不能在税前扣除v2、自行建造固定资产初始计量的差异、自行建造固定资产初始计量的差异v（1）时间差异）时间差异v税法规定税法规定：以以竣工结算竣工结算前发生的支出为计税基础。前发生的支出为计税基础。v会计准则规定会计准则规定：由建造该项资产由建造该项资产达到预定可使用状态达到预定可使用状态前所前所发生的必要支出构成发生的必要支出构成v（2）借款费用资本化处理的差异）借款费用资本化处理的差异v税法规定：税法规定：纳税人实际支付给关联方的利息纳税人实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和规定计算的部分，支出，不超过规定比例和规定计算的部分，准予扣除。准予扣除。v债债/资比例资比例：金融企业不超过：金融企业不超过5/1 其他企业不超过其他企业不超过2/1v注注：债：（全部关联方）债务平均余额；：债：（全部关联方）债务平均余额； 资：所有者权益平均余额资：所有者权益平均余额v例例：企业从关联方借款：企业从关联方借款100万一年，按万一年，按8%支付年息支付年息8万元（银行同期万元（银行同期5%）。当年）。当年B所有者权益平均余额所有者权益平均余额40万元。万元。v解解：关联债：关联债/资比例资比例v超债资比例调整超债资比例调整=8=8（）万元（）万元v即即（100-240100-240）万元）万元v超利率调整：超利率调整：40 2 40 2 （8%-5%8%-5%）万元）万元v纳税调增利息：纳税调增利息：1.6+2.4=41.6+2.4=4万元万元v3、融资租入的固定资产入账价格的差异、融资租入的固定资产入账价格的差异v会计会计：以公允价值与最低租赁付款额：以公允价值与最低租赁付款额现值现值中中较低者作为入账价值。（按一定的方法折现）较低者作为入账价值。（按一定的方法折现）v税法税法：以租赁合同：以租赁合同约定的付款总额约定的付款总额（合同未（合同未约定付款总额的，按公允价值）和承租人在约定付款总额的，按公允价值）和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。（历时成本，不折现）基础。（历时成本，不折现）v例：例：P259v4、非货币性资产交换入账价格的差异、非货币性资产交换入账价格的差异v税法规定：税法规定：企业通过非货币性资产交换方式企业通过非货币性资产交换方式获取固定资产的，以该资产的获取固定资产的，以该资产的公允价值公允价值和应和应支付的相关税费作为计税基础支付的相关税费作为计税基础v会计规定：会计规定：（1）非货币性资产交换）非货币性资产交换同时满足以下两条件同时满足以下两条件： 该项交换具有商业实质该项交换具有商业实质 交换资产的公允价值能够可靠地计量交换资产的公允价值能够可靠地计量v交换资产的入账价值和计税基础一致交换资产的入账价值和计税基础一致： 以以换入资产换入资产的的公允价值公允价值和应支付的相关税和应支付的相关税费作为换入资产的成本。费作为换入资产的成本。 （2）不同时满足两条件：）不同时满足两条件：v会计准则：会计准则：以换出资产以换出资产的的账面价值账面价值和应支付和应支付的相关税费作为换入资产的成本的相关税费作为换入资产的成本v税法：税法：以换入资产以换入资产的的公允价值公允价值为计税基础为计税基础v例例v5、固定资产的评估增值、固定资产的评估增值v例：某企业股份制改造，建筑物原值例：某企业股份制改造，建筑物原值1000万万元，累计折旧元，累计折旧100万元，评估价万元，评估价1200万元。万元。v借：固定资产借：固定资产 3000000v 贷：资本公积贷：资本公积 3000000v会计上：未来应计提折旧会计上：未来应计提折旧1200万元万元v税法上：准予税前扣除的折旧税法上：准予税前扣除的折旧v 1000-100=900万元万元v（二）后续计量的差异分析（二）后续计量的差异分析v1、折旧年限的差异、折旧年限的差异v税法规定的折旧年限税法规定的折旧年限 v会计：折旧年限由企业根据固定资产的性质会计：折旧年限由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定和使用情况合理确定。v例：例：A 企业企业06年末购入小汽车一辆，原值年末购入小汽车一辆，原值30万元。按直线法计提折旧，净残值为万元。按直线法计提折旧，净残值为0。（1）追溯折旧法）追溯折旧法：万元万元 追溯调整追溯调整20072007年折旧万元年折旧万元 2008 2008年按照年按照7.5 7.5 万元折旧万元折旧（2 2）未来适用法：不追溯）未来适用法：不追溯20072007年已提折旧，年已提折旧， 2008 2008年折旧年折旧 = =（30-630-6）/3=8/3=8万元万元v2 2、折旧方法的差异：、折旧方法的差异：v税法：一般采用直线法税法：一般采用直线法采取加速折旧方法的：可采用双倍余额采取加速折旧方法的：可采用双倍余额递减法或者年数总和法。递减法或者年数总和法。v会计：根据与固定资产有关的经济利益的预会计：根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。期实现方式合理选择折旧方法。v双倍余额递减法：双倍余额递减法：v年折旧率年折旧率2预计的折旧年限预计的折旧年限100 年折旧额固定资产账面价值年折旧额固定资产账面价值年折旧率年折旧率v例：购入固定资产原值例：购入固定资产原值100万，净残值万，净残值0，5年折旧。年折旧。第第1年：年折旧率年：年折旧率2540 折旧额折旧额1004040万万第第2年：折旧额（年：折旧额（10040）4024万万第第3年：折旧额（年：折旧额（6024）40万万第第4年年=第第5年：年：折旧额余额折旧额余额2（36）2万万v年数总和法：年数总和法：v按上例：按上例：v年数总和年数总和5432115v第第1年折旧年折旧100（515）v第第2年折旧年折旧100（415）v第第3年折旧年折旧100（315）v第第4年折旧年折旧100（215）v第第5年折旧年折旧100（115）v3 3、计提固定资产减值准备的差异、计提固定资产减值准备的差异v税法遵循实际发生的据实扣除原则，对企业税法遵循实际发生的据实扣除原则，对企业未经主管部门核定而计提的准备金，在计算未经主管部门核定而计提的准备金，在计算应纳税所得额时，不允许扣除。应纳税所得额时，不允许扣除。vP.270 P.270 计提减值准备的纳税调整的结论计提减值准备的纳税调整的结论v（三）处置的差异（三）处置的差异v企业出售、转让、报废固定资产或发生固定企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损：资产毁损：v会计：会计：固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益 当期损益当期损益= =处置收入处置收入- -账面价值账面价值- -相关税费相关税费v税法：税法： 转让收入扣除资产净值和转让费用的余额为转让收入扣除资产净值和转让费用的余额为应税收入应税收入v计入利润和应纳税所得额的差异要调整计入利润和应纳税所得额的差异要调整v三、无形资产处理的差异分析三、无形资产处理的差异分析v（一）无形资产界定的差异：（一）无形资产界定的差异：v（二）初始计量的差异（二）初始计量的差异v（三）研发费用的协调（三）研发费用的协调v会计：研发费用分研究阶段、开发阶段会计：研发费用分研究阶段、开发阶段 研究阶段：相关支出计入当期损益研究阶段：相关支出计入当期损益 开发阶段：符合条件的开发支出可以资本开发阶段：符合条件的开发支出可以资本化，确认为无形资产化，确认为无形资产v税法：不分阶段，只加计税法：不分阶段，只加计50%v四、长期待摊费用的差异处理四、长期待摊费用的差异处理 v（一）长期待摊费用（一）长期待摊费用 v1、已足额提取折旧的固定资产的改建支出、已足额提取折旧的固定资产的改建支出v2、租入固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出v3、大修理支出、大修理支出v4、其他支出、其他支出v（二）差异处理（二）差异处理 v税法：税法：1、已足额提取折旧的固定资产的改建支出、固定资、已足额提取折旧的固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出，产的大修理支出，按固定资产尚可使用的年限摊销。按固定资产尚可使用的年限摊销。2、租入固定资产的改建支出，、租入固定资产的改建支出，按合同规定的剩余租按合同规定的剩余租赁期限摊销。赁期限摊销。3、其他，、其他，摊销年限不低于摊销年限不低于3年年v会计：会计：1、固定资产的大修理支出，应当在大修理间隔期内、固定资产的大修理支出，应当在大修理间隔期内平均摊销。平均摊销。2、其他：会计准则、其他：会计准则 无相应规定无相应规定v五、投资资产的差异分析五、投资资产的差异分析v（一）初始投资的差异（一）初始投资的差异v税法：税法：v1、以现金支付：按实际支付的现金资产作为、以现金支付：按实际支付的现金资产作为长期投资股权成本长期投资股权成本v2、以现金以外的方式取得：以、以现金以外的方式取得：以换出资产换出资产的的账账面价值面价值和支付的相关税费为成本和支付的相关税费为成本v会计：会计：v1、同一控制下形成的长期股权投资，合并方、同一控制下形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应式作为合并对价的，应在合并日在合并日按照取得的按照取得的被投资方所有者权益账面价值金额被投资方所有者权益账面价值金额作为长期作为长期投资成本。投资成本。 例例6v2、非货币性资产交换、非货币性资产交换不具有商业价值不具有商业价值： 以以换出资产账面价值换出资产账面价值和相关税费为成本。和相关税费为成本。 v3、非货币性资产交换、非货币性资产交换同时满足两条件同时满足两条件： 以以换出资产公允价值换出资产公允价值和相关税费为成本。和相关税费为成本。 例例7v（二）持有期间的差异（二）持有期间的差异v1、成本法核算差异、成本法核算差异v投资方从被投资方获得现金股利或利润超过投资方从被投资方获得现金股利或利润超过被投资方在接受投资后产生的累积净利润部被投资方在接受投资后产生的累积净利润部分。分。v会计会计：调减长期股权投资账面价值：调减长期股权投资账面价值v税法税法：一般投资成本不调整，投资方所分得：一般投资成本不调整，投资方所分得的股息、红利作为投资收益。的股息、红利作为投资收益。 例例8v2、权益法核算差异、权益法核算差异v（1）初始投资成本小于取得投资时应享有的）初始投资成本小于取得投资时应享有的被投资方可辨认净资产公允价值的。被投资方可辨认净资产公允价值的。v会计：调整账面价值会计：调整账面价值v税法：不调整税法：不调整 例例9v又如：后股权转让价又如：后股权转让价8000万万v则：会计转让所得则：会计转让所得=8000-5600=2400万万v 税法所得税法所得=8000-5000= 3000 万万v即：初始投资时，纳税调减即：初始投资时，纳税调减600万万v 转让时，纳税调增转让时，纳税调增600万万v（2 2）采用权益法核算的长期股权投资）采用权益法核算的长期股权投资 v若被投资方盈利：按照应享有或应分担的被若被投资方盈利：按照应享有或应分担的被投资方净利润份额，调增长期股权的账面价投资方净利润份额，调增长期股权的账面价值。值。v若被投资方亏损：调减长期股权的账面价值。若被投资方亏损：调减长期股权的账面价值。v例例10v六、存货盘亏或毁损的差异六、存货盘亏或毁损的差异v会计：会计： 当期损益当期损益=处置收入处置收入-账面成本账面成本-相关税费相关税费 账面成本账面成本=成本成本-累计跌价准备累计跌价准备v税法：税法：（1）各项存货发生的正常损耗应在有关财产损失实）各项存货发生的正常损耗应在有关财产损失实际发生当期申报扣除。际发生当期申报扣除。 （2）存货的盘亏、报废、毁损、被盗损失：）存货的盘亏、报废、毁损、被盗损失：A,须经税务机关审批须经税务机关审批 B.计算：计算：财产计税价值财产计税价值+处置费处置费-责任赔偿责任赔偿-保险赔款保险赔款-变价收入变价收入 v第三章第三章 收入处理的差异分析收入处理的差异分析 v税法中的收入总额：一切能提高企业纳税能税法中的收入总额：一切能提高企业纳税能力的收入，都应计入收入总额（内容比会计力的收入，都应计入收入总额（内容比会计准则规定的广）准则规定的广）v税法中规定了非应税收入、免税收入税法中规定了非应税收入、免税收入v会计：遵循客观性、谨慎性原则会计：遵循客观性、谨慎性原则v税法：遵循法定性原则税法：遵循法定性原则v税法确认的收入包括：税法确认的收入包括： 会计收入会计收入 价外费用、视价外费用、视 同销售业务的价款同销售业务的价款确认条件的差异：确认条件的差异：.297折扣的规定：折扣的规定：.302