合并财务报告合并财务报告上海商学院 李相波P516567 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 母公司母公司个别报表个别报表子公司子公司个别报表个别报表抵消抵消分录分录=合并合并金额金额需按照权益法调整对子公司的长需按照权益法调整对子公司的长期股权投资期股权投资1 企业合并企业合并一、合并范围的确定一、合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：有如下特征： 1.控制的主体是惟一的，不是两方或多方。控制的主体是惟一的，不是两方或多方。 2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。 3.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。 4.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。 P5165171 企业合并企业合并二、母公司与子公司定义二、母公司与子公司定义 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。公司控制的企业。 80%P公司公司S公司公司 P公司公司S1公司公司S2公司公司S3公司公司S4公司公司80%51%70%80%10%P516517A C B1 企业合并企业合并三、控制标准的具体应用三、控制标准的具体应用 （一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司不能控制被投资单位的除外。 母公司直接和间接合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本母公司直接和间接合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本间接拥有控制一定是以直接拥有控制为前间接拥有控制一定是以直接拥有控制为前提，即：如果没有提，即：如果没有A对对B的直接控制，就的直接控制，就谈不上谈不上A通过通过B对对C的间接拥有。的间接拥有。80%A B母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本；A B C80% 85%80% 40%30%P5185221 企业合并企业合并 练习练习1下列公司的股东均按所持股份行使表决权，下列公司的股东均按所持股份行使表决权，W公司编制公司编制合并报表时应纳入合并范围的公司有（合并报表时应纳入合并范围的公司有（ ）。）。 A .甲公司，其甲公司，其80表决权资本由公司拥有表决权资本由公司拥有 B .乙公司，其乙公司，其30表决权资本由公司拥有，表决权资本由公司拥有，50表决权资本表决权资本由甲公司拥有由甲公司拥有 C .丙公司，其丙公司，其30表决权资本由公司拥有表决权资本由公司拥有 D .丁公司，其丁公司，其30表决权资本由公司拥有，表决权资本由公司拥有，60表决权资本表决权资本由丙公司拥有由丙公司拥有 E .戊公司，其戊公司，其70表决权资本由甲公司拥有表决权资本由甲公司拥有【答案答案】ABE【解析解析】A选项为直接控制，选项为直接控制，B选项为直接间接合计控制，选项为直接间接合计控制，E选项为选项为间接控制间接控制 1 企业合并企业合并三、控制标准的具体应用三、控制标准的具体应用 （二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：明母公司不能控制被投资单位的除外： 1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。半数以上的表决权。 2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。策。 3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。1 企业合并企业合并三、控制标准的具体应用三、控制标准的具体应用 （三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。的认股权证等潜在表决权因素。 练习练习2 A拥有拥有B的的45的权益资本，除此之外，还拥有的权益资本，除此之外，还拥有B的可的可转换债券，行使转换权力，可拥有转换债券，行使转换权力，可拥有B的的10的股权，如果当期时进的股权，如果当期时进行转换，那么，行转换，那么，B就是就是A的子公司，的子公司，A就是就是B的母公司。的母公司。2011年5月26日2008会计学1 企业合并企业合并四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：并财务报表的合并范围： （1）已宣告被清理整顿的原子公司）已宣告被清理整顿的原子公司 （2）已宣告破产的原子公司）已宣告破产的原子公司 （3）母公司不能控制的其他被投资单位）母公司不能控制的其他被投资单位 P5221 企业合并企业合并 练习练习3甲公司拥有乙公司有表决权资本的甲公司拥有乙公司有表决权资本的80%，甲公司预计乙，甲公司预计乙公司公司2007年的净利润将大幅下降且其后仍将逐年减少年的净利润将大幅下降且其后仍将逐年减少,甚至发生巨额甚至发生巨额亏损。亏损。 甲公司拥有丙公司有表决权资本的甲公司拥有丙公司有表决权资本的70%。丙公司已于。丙公司已于2007年年11月被迫停产月被迫停产,且预计其后不会再开工生产。且预计其后不会再开工生产。为此，董事会决定为此，董事会决定,不将乙公司、丙公司纳入不将乙公司、丙公司纳入2007年度及以后年度的年度及以后年度的 合并会计报表的合并范围。合并会计报表的合并范围。 要求：判断董事会决定是否正确并说明理由。要求：判断董事会决定是否正确并说明理由。 【答案答案】董事会决定不将乙公司纳入合并范围不正确，董事会董事会决定不将乙公司纳入合并范围不正确，董事会决定不将丙公司纳入合并范围正确。理由：甲公司对乙公司仍然具决定不将丙公司纳入合并范围正确。理由：甲公司对乙公司仍然具有控制能力，应予合并。丙公司已被迫停产，甲公司不能对其在进有控制能力，应予合并。丙公司已被迫停产，甲公司不能对其在进行控制，因此不应纳入合并范围。行控制，因此不应纳入合并范围。 2011年6月2日2008财务管理2 编制合并财务报表的程序编制合并财务报表的程序 一、统一会计政策和会计期间一、统一会计政策和会计期间 在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采政策，使子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策另行用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策另行编报财务报表。编报财务报表。 同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公间保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。公司的会计期间另行编报财务报表。 P5225242 编制合并财务报表的程序编制合并财务报表的程序 二、编制合并工作底稿二、编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。 三、加总个别报表金额三、加总个别报表金额 将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。项目合计金额。 四、编制抵销分录和调整分录四、编制抵销分录和调整分录 编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。P5225242 编制合并财务报表的程序编制合并财务报表的程序 五、按公允价值调整子公司的个别财务报表五、按公允价值调整子公司的个别财务报表 对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。 这里需要注意的是，在实际的工作中，应该首先编制调整分录，这里需要注意的是，在实际的工作中，应该首先编制调整分录，然后在调整分录的基础上再编制抵消分录。然后在调整分录的基础上再编制抵消分录。 六、计算合并财务报表各项目的合并金额。六、计算合并财务报表各项目的合并金额。 即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。收入项目和费用项目等的合并金额。资产资产负债负债收入收入费用费用抵消分录抵消分录发生额发生额借方借方贷方贷方在个别报表各项目加总金额基础上在个别报表各项目加总金额基础上3 合并资产负债表合并资产负债表 合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。产负债表的影响后，由母公司合并编制。 一、对子公司的个别财务报表进行调整一、对子公司的个别财务报表进行调整 (一一) 同一控制下企业合并中取得的子公司同一控制下企业合并中取得的子公司 对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整； 子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。公司的个别财务报表进行调整。 P5243 合并资产负债表合并资产负债表 合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。产负债表的影响后，由母公司合并编制。 一、对子公司的个别财务报表进行调整一、对子公司的个别财务报表进行调整 (二二)非同一控制下企业合并中取得的子公司非同一控制下企业合并中取得的子公司 如果会计政策及会计期间的差别，首先应对子公司的个别财务如果会计政策及会计期间的差别，首先应对子公司的个别财务报表进行调整；报表进行调整； 根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值在购买日公允价值基础上确定的基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。3 合并资产负债表合并资产负债表二、按权益法调整对子公司的长期股权投资二、按权益法调整对子公司的长期股权投资1. 按照公允价值调整子公司的净利润按照公允价值调整子公司的净利润2. 对于应享有子公司当期实现净利润的份额对于应享有子公司当期实现净利润的份额(调整为权益法调整为权益法) 借：长期股权投资借：长期股权投资 100 贷：投资收益贷：投资收益 1003. 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润对于当期收到子公司分派的现金股利或利润 借：投资收益借：投资收益 20 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 20成本法：成本法：借：应收股利借：应收股利 20 贷：投资收益贷：投资收益 20权益法：权益法：借：应收股利借：应收股利 20 贷：长期股权投资贷：长期股权投资20借：投资收益借：投资收益 20 贷：应收股利贷：应收股利 20借：应收股利借：应收股利 20 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 20下面两个分录合并成下面两个分录合并成转销转销补做补做3 合并资产负债表合并资产负债表二、按权益法调整对子公司的长期股权投资二、按权益法调整对子公司的长期股权投资4. 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额：变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额： 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积3 合并资产负债表合并资产负债表二、按权益法调整对子公司的长期股权投资二、按权益法调整对子公司的长期股权投资 练习练习4 2007年年1月月1日甲公司支付现金日甲公司支付现金100万元给乙公司，持有万元给乙公司，持有的乙公司的乙公司60%的股权（甲和乙同受的股权（甲和乙同受A公司控制），受让股权时乙公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为公司的所有者权益账面价值为200万元。则甲公司账务处理如下：万元。则甲公司账务处理如下： 借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司（乙公司（20060%） 120 贷：银行存款贷：银行存款 100 资本公积资本公积 20 2007年乙公司实现净利润年乙公司实现净利润50万元，没有其他所有者权益的变动。万元，没有其他所有者权益的变动。甲公司对乙公司采用成本法核算，年末不调帐；在将乙公司纳入甲公司对乙公司采用成本法核算，年末不调帐；在将乙公司纳入合并范围，编制合并报表时，甲公司应在报表中调增长期股权投合并范围，编制合并报表时，甲公司应在报表中调增长期股权投资资30万元（万元（5060%），调增投资收益），调增投资收益30万元。甲公司的调整分万元。甲公司的调整分录为：录为： 借：长期股权投资借：长期股权投资 30 贷：投资收益贷：投资收益 302009年11月23日06会计学3 合并资产负债表合并资产负债表三、编制合并资产负债表时应进行抵消处理的项目三、编制合并资产负债表时应进行抵消处理的项目1. 投资与受资的抵销投资与受资的抵销2. 投资收益与净利润的抵销投资收益与净利润的抵销3. 债权与债务的抵销债权与债务的抵销4. 收入、成本与存货的抵销收入、成本与存货的抵销5. 收入、成本与固定资产的抵销收入、成本与固定资产的抵销3 合并资产负债表合并资产负债表三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目1. 投资与受资的抵销投资与受资的抵销 纳入合并范围的母子公司，由于存在控制和被控制关系，母公纳入合并范围的母子公司，由于存在控制和被控制关系，母公司对子公司的投资在合并报表时调整为权益法核算。司对子公司的投资在合并报表时调整为权益法核算。 在权益法核算下，母公司按持股比例享有子公司的所有者权益在权益法核算下，母公司按持股比例享有子公司的所有者权益（即净资产），但是从企业集团整体来看，母公司对子公司的长期（即净资产），但是从企业集团整体来看，母公司对子公司的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团资产、负债和所有者权益的增减变动，所以应该将母整个企业集团资产、负债和所有者权益的增减变动，所以应该将母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销。公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销。母公司母公司 投资时投资时 借：长期股权投资借：长期股权投资 合并时合并时 贷：长期股权投资贷：长期股权投资子公司子公司 接受投资时接受投资时 贷：实收资本贷：实收资本 合并时合并时 借：实收资本借：实收资本3 合并资产负债表合并资产负债表三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目1. 投资与受资的抵销投资与受资的抵销(2) 如果是非全资子公司情况下如果是非全资子公司情况下借：股本（子公司）借：股本（子公司）资本公积（子公司）资本公积（子公司）盈余公积（子公司）盈余公积（子公司）未分配利润未分配利润年末（子公司）年末（子公司）商誉（借方差额）商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益少数股东权益(子公司所有者权益子公司所有者权益少数股东投资持股比例少数股东投资持股比例) 未分配利润未分配利润年初年初(合并当期为合并当期为“营业外收入营业外收入”)(贷方差额贷方差额)同一控制下的企业合并，同一控制下的企业合并，没有借贷方差额没有借贷方差额 3 合并资产负债表合并资产负债表三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目1. 投资与受资的抵销投资与受资的抵销 由于母公司由于母公司“长期股权投资长期股权投资”项目在会计报表上是按扣除减值项目在会计报表上是按扣除减值准备后的账面价值列示的，在与子公司所有者权益抵销时，只能按准备后的账面价值列示的，在与子公司所有者权益抵销时，只能按长期股权投资的账面余额进行抵销，长期股权投资的账面余额进行抵销， 对于长期股权投资减值准备的余额，应抵销对于长期股权投资减值准备的余额，应抵销“资产减值损失资产减值损失”或或“未分配利润未分配利润年初年初”项目。即抵销分录为：项目。即抵销分录为： 借：长期股权投资减值准备借：长期股权投资减值准备 贷：资产减值损失（本期计提的部分）贷：资产减值损失（本期计提的部分） 未分配利润未分配利润年初（以前年度计提的部分）年初（以前年度计提的部分）例例25-1 P5142011年5月30日2010财务管理专本2008税务2008会计学第18周调课通知周一、1-2节财务管理专升本和4-5节税务调至 1-2节4-543周四、周四、3-4节节会会计计学学调调至至 4-5节节。教室不。教室不变变。3 合并资产负债表合并资产负债表三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目1. 投资与受资的抵销投资与受资的抵销 例例25-2 P528 【例例25 -2】 沿用沿用【例例25 -1】，P公司对公司对S公司长期股权投资经公司长期股权投资经调整后的调整后的208年年12月月31日金额为万元（投资成本日金额为万元（投资成本3 000万元万元+权益法权益法调整增加的长期股权投资万元），调整增加的长期股权投资万元），S公司经调整的公司经调整的208年年12月月31日日股东权益总额为股东权益总额为38 590 000元，具体调整如下：元，具体调整如下： 【例例25 -1】中三个分录：中三个分录：借：长期股权投资借：长期股权投资S公司公司 6 272 000 贷：投资收益贷：投资收益S公司公司 6 272 000借：投资收益借：投资收益-S公司公司 4 800 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资-S公司公司 4 800 000 = 2272000借：长期股权投资借：长期股权投资S公司公司 800 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积-S公司公司 800 0003 合并资产负债表合并资产负债表三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目1. 投资与受资的抵销投资与受资的抵销 例例25-2 P528 【例例25 -2】 沿用沿用【例例25 -1】，P公司对公司对S公司长期股权投资经公司长期股权投资经调整后的调整后的208年年12月月31日金额为万元（投资成本日金额为万元（投资成本3 000万元万元+权益法权益法调整增加的长期股权投资万元），调整增加的长期股权投资万元），S公司经调整的公司经调整的208年年12月月31日日股东权益总额为股东权益总额为38 840 000元，具体调整如下：元，具体调整如下： 股东权益账面余额股东权益账面余额4 000万元万元调整前未分配利润调整前未分配利润300万元万元+84万万元（调整后净利润元（调整后净利润784万元万元分配的现金股利分配的现金股利600万元一按调整前净万元一按调整前净利润计提的盈余公积利润计提的盈余公积100万元）万元）+A办公楼购买日公允价值高于账面办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额价值的差额100万元万元=3 884（万元）（万元） 调整后的未分配利润调整后的未分配利润【例例25 -2】 沿用沿用【例例25 -1】，P公司对公司对S公司长期股权投资经调整公司长期股权投资经调整后的后的208年年12月月31日金额为万元（投资成本日金额为万元（投资成本3 000万元万元+权益法调整权益法调整增加的长期股权投资万元），增加的长期股权投资万元），S公司经调整的公司经调整的208年年12月月31日股东日股东权益总额为权益总额为38 840 000元，具体调整如下：元，具体调整如下： 股东权益账面余额股东权益账面余额4 000万元万元-调整前未分配利润调整前未分配利润300万元万元+（调整（调整后净利润后净利润784万元万元-分配的现金股利分配的现金股利600万元一按调整前净利润计提的万元一按调整前净利润计提的盈余公积盈余公积100万元）万元）+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元万元=3 884（万元）（万元）借：股本借：股本 20 000 000 资本公积资本公积年初年初 16 000 000 本年本年 1 000 000 盈余公积盈余公积年初年初 0 本年本年 1 000 000 未未分配利润分配利润年末年末 840 000 商誉商誉 1 200 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 32 272 000 少数股东权益少数股东权益 7 768 000 【例例25 -2】 沿用沿用【例例25 -1】，P公司对公司对S公司长期股权投资经调整公司长期股权投资经调整后的后的208年年12月月31日金额为万元（投资成本日金额为万元（投资成本3 000万元万元+权益法调整权益法调整增加的长期股权投资万元），增加的长期股权投资万元），S公司经调整的公司经调整的208年年12月月31日股东日股东权益总额为权益总额为38 840 000元，具体调整如下：元，具体调整如下： S公司股东权益中公司股东权益中20%的部分，即万元（股东权益调整后余额的部分，即万元（股东权益调整后余额3 884万元万元20%）属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东）属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。权益处理。 借：股本借：股本 20 000 000 资本公积资本公积年初年初 16 000 000 本年本年 1 000 000 盈余公积盈余公积年初年初 0 本年本年 1 000 000 未分配利润未分配利润年末年末 840 000 商誉商誉 1 200 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 32 272 000 少数股东权益少数股东权益 7 768 000 【例例25 -2】 沿用沿用【例例25 -1】，P公司对公司对S公司长期股权投资经调整公司长期股权投资经调整后的后的208年年12月月31日金额为万元（投资成本日金额为万元（投资成本3 000万元万元+权益法调整权益法调整增加的长期股权投资万元），增加的长期股权投资万元），S公司经调整的公司经调整的208年年12月月31日股东日股东权益总额为权益总额为38 840 000元，具体调整如下：元，具体调整如下：借：股本借：股本 20 000 000 资本公积资本公积年初年初 16 000 000 本年本年 1 000 000 盈余公积盈余公积年初年初 0 本年本年 1 000 000 未分配利润未分配利润年末年末 840 000 商誉商誉 1 200 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 32 272 000 少数股东权益少数股东权益 7 768 000 注：商誉注：商誉120万元万元=P公司购买日公司购买日(208年年1月月1日日)支付的企业合并支付的企业合并成本成本3 000万元万元(S公司公司208年年1月月1日的所有者权益总额日的所有者权益总额3 500万元万元+S公司固定资产公允价值增加额公司固定资产公允价值增加额100万元万元)80%。 3 合并资产负债表合并资产负债表三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目1. 投资与受资的抵销投资与受资的抵销 练习练习5假设假设2007年年12月月31日母公司（甲公司）对其子公司（乙日母公司（甲公司）对其子公司（乙公司）（非同一控制下的企业合并形成）长期股权投资的数额为公司）（非同一控制下的企业合并形成）长期股权投资的数额为30000元，拥有该子公司元，拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为的股份。该子公司所有者权益总额为35000元元(公允价值公允价值)，其中实收资本为，其中实收资本为20000元，资本公积为元，资本公积为8000元，元，盈余公积为盈余公积为1000元，未分配利润为元，未分配利润为6000元。则在元。则在2007年末编制合并年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：会计报表时，抵销分录如下： 借：实收资本借：实收资本 20000 资本公积资本公积 8000 盈余公积盈余公积 1000 未分配利润未分配利润年末年末 6000 商誉商誉 2000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 30000 少数股东权益（少数股东权益（3500020%） 7000 项目项目A公司公司B公司公司账面价值账面价值公允价值公允价值差异差异流动资产流动资产77000024000026000020000固定资产固定资产15000026000029000030000无形资产无形资产230000120000110000-10000资产总额资产总额115000062000066000040000负债合计负债合计2500002000002000000股本股本700000360000留存收益留存收益20000060000股东权益合计股东权益合计900000420000460000负债及股东权益总额负债及股东权益总额1150000620000资产负债评估净增值资产负债评估净增值40000假定假定B公司流动资产公司流动资产240000均为原材料均为原材料 练习练习6A公司支付现金公司支付现金54万元对万元对B公司进行控股合并，取得公司进行控股合并，取得B公公司司80%的股权，合并日为的股权，合并日为2006年年12月月31日。合并日日。合并日B公司资产负债公司资产负债表项目中的账面价值和公允价值如下：（非同一控制）表项目中的账面价值和公允价值如下：（非同一控制）购买日（购买日（2006年年12月月31日）公司的会计分录：日）公司的会计分录：借：长期股权投资投资成本（借：长期股权投资投资成本（B）5454 贷：银行存款贷：银行存款54计算商誉：计算商誉：544680%=54计算少数股东权益：计算少数股东权益：合并日（合并日（2006年年12月月31日）抵消分录日）抵消分录借：股本借：股本 36留存收益留存收益6流动资产流动资产2（公允价值升值）（公允价值升值）固定资产固定资产3（公允价值升值）（公允价值升值）商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资54 无形资产无形资产1（公允价值减值）（公允价值减值） 少数股东权益少数股东权益项目项目B公司公司账面价账面价公允价公允价差异差异流动资产流动资产2400002600002000020000固定资产固定资产2600002900003000030000无形资产无形资产120000110000-10000-10000资产总额资产总额62000066000040000负债合计负债合计2000002000000股本股本360000360000留存收益留存收益6000060000项目项目个别报表个别报表抵消抵消合并数合并数A公司公司B公司公司合计合计借方借方贷方贷方流动资产流动资产230000240000470000490000固定资产固定资产150000260000410000440000无形资产无形资产230000120000350000340000长期股权投资长期股权投资5400005400000商誉商誉172000资产总额资产总额115000062000017700001442000负债合计负债合计250000200000450000450000股本股本7000003600001060000700000留存收益留存收益20000060000 260000200000少数股东权益少数股东权益 92000股东权益合计股东权益合计9000004200001320000992000合计合计642000642000注：公司流动资产：注：公司流动资产：7754=23； 假定公司流动资产均为原料假定公司流动资产均为原料编制合并日编制合并日（2006年年12月月31日）日）合并报表工作底稿：合并报表工作底稿：360000600002000030000172000540000100009200022200055000024000092000合并日（合并日（2006年年12月月31日）抵消分录日）抵消分录借：股本借：股本 36留存收益留存收益6流动资产流动资产2（公允价值升值）（公允价值升值）固定资产固定资产3（公允价值升值）（公允价值升值）商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资54 无形资产无形资产1（公允价减值）（公允价减值） 少数股东权益少数股东权益 公司公司2007年度净利润年度净利润65000元，公司原料在元，公司原料在2007年度一半被用于年度一半被用于产品生产，该产品已经完工并全部实现对外销售，销售款已存入银行。产品生产，该产品已经完工并全部实现对外销售，销售款已存入银行。 公司固定资产折旧年限无形资产摊销年限均为四年，固定资产无净公司固定资产折旧年限无形资产摊销年限均为四年，固定资产无净残值。残值。2007年年12月月31日处理：日处理：将公司的净利润调节为按合并日公允价计算的净利润将公司的净利润调节为按合并日公允价计算的净利润项目项目按账面价计算的费用按账面价计算的费用按公允价计算的费用按公允价计算的费用对净利润影响对净利润影响原材料原材料120000130000-10000固定资产固定资产2600004=650002900004=72500-7500无形资产无形资产1200004=300001100004=275002500原净利润原净利润65000调整后净利润调整后净利润650001000075002500=50000公司编制公司编制2007年度合并报表时按权益法核算对公司的投资年度合并报表时按权益法核算对公司的投资公司享有公司享有B公司的净利润：公司的净利润：5000080%=40000公司会计分录：借：长期股权投资损益调整公司会计分录：借：长期股权投资损益调整 40000 贷：投资收益贷：投资收益 40000项目项目个别报表个别报表(账面价）账面价）A公司公司B公司公司合计合计流动资产流动资产230000400000630000固定资产固定资产150000195000345000无形资产无形资产23000090000320000长期股权投资长期股权投资580000580000商誉商誉资产总额资产总额11900006850001875000负债合计负债合计250000200000450000股本股本7000003600001060000留存收益留存收益240000125000 365000少数股东权益少数股东权益股东权益合计股东权益合计90000048500013200002007年年12月月31日个别报表：日个别报表：A公司公司:长期股权投资长期股权投资=54000040000=580000留存收益：留存收益：20000040000=240000B公司公司;流动资产：流动资产：240000+65000+30000+ 65000 = 400000固定资产固定资产(年末账面价值年末账面价值)：26000043=195000无形资产无形资产(年末账面价值年末账面价值) ：12000043=90000留存收益：留存收益：2007年初年初+本年新增利润本年新增利润=6000065000=125000折旧折旧+摊销摊销新增投资收益新增投资收益本年新增利润本年新增利润公司相关资料如下：公司相关资料如下：账面价账面价 公允价公允价 差额差额流动资产流动资产 400000 410000 10000 （其中存货（其中存货120000）（其中存货）（其中存货130000） 固定资产固定资产 195000 217500 22500无形资产无形资产 90000 82500 7500资产合计资产合计 685000 710000 25000负债负债 200000 200000净资产净资产 485000 510000少数股东权益：少数股东权益：51000020%=102000商誉：商誉：58000051000080% = 580000408000=172000 抵消分录抵消分录借：股本借：股本360000留存收益留存收益125000流动资产流动资产 10000固定资产固定资产 22500商誉商誉 172000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资580000 无形资产无形资产 7500 少数股东权益少数股东权益102000借：少数股东收益借：少数股东收益10000投资收益投资收益 40000贷：留存收益贷：留存收益 50000项目项目个别报表个别报表(账面价）账面价）抵消抵消合并数合并数A公司公司B公司公司合计合计借方借方贷方贷方流动资产流动资产230000400000630000640000固定资产固定资产150000195000345000367500无形资产无形资产230000 90000320000312500长期股权投资长期股权投资5800005800000商誉商誉172000资产总额资产总额119000068500018750002045005875001492000负债合计负债合计25000020000045000000 450000股本股本7000003600001060000700000留存收益留存收益240000125000 365000240000少数股东权益少数股东权益 102000股东权益合计股东权益合计94000048500014250004850001020001042000注：公司留存收益：注：公司留存收益：20000040000=240000 公司留存收益：公司留存收益：6000065000=125000编制合并日编制合并日（2007年年12月月31日）日）合并报表：合并报表：36000012500010000225001720005800007500102000抵消分录抵消分录借：股本借：股本360000留存收益留存收益125000流动资产流动资产 10000固定资产固定资产 22500商誉商誉 172000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资580000 无形资产无形资产 7500 少数股东权益少数股东权益102000借：少数股东收益借：少数股东收益10000投资收益投资收益 40000贷：留存收益贷：留存收益 500003 合并资产负债表合并资产负债表三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目2. 内部应收账款与应付账款的抵消处理内部应收账款与应付账款的抵消处理 A公司公司B公司公司业务发生时的业务发生时的处理处理借：借：应收账款应收账款 贷：营业收入贷：营业收入 应交税费应交税费-增增(销销)借：原材料借：原材料 应交税费应交税费 贷：贷：应付账款应付账款抵消分录抵消分录借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款业务发生时的业务发生时的处理处理借：借：资产减值损失资产减值损失 贷：贷：坏账准备坏账准备抵消分录抵消分录借：借：应收账款应收账款-坏账准备坏账准备 贷：贷：资产减值损失资产减值损失例例25-3、4 P5393 合并资产负债表合并资产负债表三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目3.内部商品销售业务的抵销处理内部商品销售业务的抵销处理 B公司公司A公司（母公司）公司（母公司）汇总汇总借：银行存款借：银行存款117 贷：营业收入贷：营业收入100 应交税费应交税费17借：营业成本借：营业成本 90 贷：存货贷：存货 90借：存货借：存货100 应交税费应交税费17 贷：银行存款贷：银行存款117银行存款银行存款0存货存货 10营业收入营业收入100营业成本营业成本 90应交税费应交税费0抵消分录抵消分录借：营业收入借：营业收入100 贷：营业成本贷：营业成本100借：营业成本借：营业成本10 贷：存货贷：存货 10例例25-5 P5413 合并资产负债表合并资产负债表三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目4.内部固定资产交易的抵销处理内部固定资产交易的抵销处理 B公司公司A公司（母公司）公司（母公司）汇总汇总借：银行存款借：银行存款117 贷：营业收入贷：营业收入100 应交税费应交税费17借：营业成本借：营业成本 90 贷：存货贷：存货 90借：固定资产借：固定资产100 应交税费应交税费17 贷：银行存款贷：银行存款117银行存款银行存款0存货存货 -90固定资产固定资产100营业收入营业收入100营业成本营业成本 90应交税费应交税费 0抵消分录抵消分录借：营业收入借：营业收入100 贷：营业成本贷：营业成本90 固定资产固定资产10例例25-6 P543